Die Prozesskostenrechnung ist ein betriebswirtschaftliches Instrument des Controlling, das versucht aus dem Gemeinkostenanteil eines Unternehmens Beträge zu entschlüsseln, die dann den Kostenträgern oder Kostenstellen zugeordnet werden können. Robert Kaplan ist Vorreiter der Prozesskostenrechnung, mit der amerikanischen Methode des „Activity Based Costing“ (ABC). In Deutschland wurde von Horvàth, Mayer und Coenenberg aus dieser Idee heraus die Prozesskostenrechnung (PZKR) Entwickelt. Das Prinzip der Prozesskostenrechnung ist, dass der Controller davon ausgeht, dass Aktivitäten Kosten verursachen.
Aktivitäten oder auch Prozesse, wie beispielsweise Rechnungsstellung und Auftragsabwicklung verursachen Gemeinkosten. Diese Kosten werden nun in Beziehung zum Durchsatz der Aktivität gesetzt. Somit lassen sich Aussagen über die Kosten beispielsweise einer durchschnittlichen Rechnungsstellung oder Auftragsabwicklung treffen. Unterscheidungsmerkmale der ABC und der PZKR sind nach /Masterkurs2005/:
- ABC bezieht sich auf die Gemeinkosten fertigungsnaher Bereiche. Die PZKR hingegen verrechnet die Gemeinkosten aller indirekten Dienstleistungsbereiche (z.B. SW-Entwicklung, Rechenzentrum, etc)
- Die ABC greift einfach auf die „Activities“ zu, um sie zu berechnen, wohingegen die PZKR die Aktivitäten, Teilprozesse und Hauptprozesse
vorher genau definiert. - Die ABC verdichtet kostenstellenunabhängige homogene Gemeinkostenfunktionen zu einem „Cost Pool“, wohingegen die PZKR Definierte Aktivitäten zu Teil- und Hauptprozessen zusammenfasst.
Die Kostenrechnung in den USA und in Deutschland unterscheiden sich nur gering, aber es sind Unterschiede erkennbar, weshalb auch eine Differenzierung zwischen ABC und PZKR getroffen wird. Im Allgemeinen sind direkte Kosten einem Produkt zuordenbar, z.B. Anzahl verwendeter Schrauben. Die Kosten für die Schrauben fallen an und werden dann auf alle Produkte, die die Schrauben benötigen in entsprechender Höhe verrechnet. Indirekte Kosten, wie beispielsweise Qualitätssicherung werden nun in den USA anders behandelt als in Deutschland. In den USA ist es üblich die Gemeinkosten eines Produktes in einem „Cost Pool“ zu verrechnen (Abb. 1). Dieser Pool wir dann entsprechend auf die Produkte aufgeteilt was schließlich in prozentualen Aufschlägen bei der Preisgestaltung für das Produkt berücksichtigt wird. In Deutschland werden die Gemeinkosten ein klein wenig differenzierter betrachtet, da diese entsprechenden Kostenstellen zugerechnet werden (Abb. 2). Das bedeutet, dass beispielsweise Reklamationen dem Supportcenter angerechnet werden und Entwicklung entsprechend der Produktionsabteilung.
Im Zuge der Globalisierung und somit der notwendigen Rationalisierungs- und Kostensenkungsmaßnahmen wurde das Hauptaugenmerk auf die Senkung der direkten Produktkosten gesetzt. Die vermeintlich geringen, indirekten Kosten, die nicht direkt zum Produkt gehören, werden als Gemeinkosten abgetan, zusammen verrechnet und außer Acht gelassen. In den letzten Jahren sind der Anteil und somit die Kosten für dispositive Tätigkeiten, wie z.B. Überwachung, Steuerung, Vertrieb oder Qualitätssicherung, gestiegen. In den Einzelkosten sind mittlerweile die Einsparungsmaßnahmen ausgereizt, was den Blick auf die Gemeinkosten richtet, die in den letzten Jahren durch massiven IT-Einsatz gestiegen sind. Für die Verrechnung dieser Kosten sind konkrete Prozess- und Ablaufkenntnisse des Unternehmens notwendig. Die Kostenschätzung ist hier schwerer, da nicht direkt zurechenbare Ressourcen verbraucht werden.
Die horizontale, prozessorientierte Unternehmensbetrachtung ermöglicht eine Prozesskostenrechnung. Sie bringt Transparenz in die Gemeinkosten eines Unternehmens und ermöglicht somit deren Verrechnung, Steuerung und Planung.
Die PZKR kümmert sich also nicht um Kostenfragen der Materialwirtschaft sondern um Fragen, wie:
- Was kostet die Abwicklung eines Auftrags?
- Was kostet eine Reklamation?
- Wie hoch ist der Aufwand für die Beschaffung von Material?
- Sind unsere Preise für innerbetriebliche Leistungen verursachungsgerecht?
- Welche betrieblichen Prozesse sind wertschöpfend?
- Wo stecken unsere Optimierungspotentiale?
Die Prozesskostenrechnung betrachtet bei ihrer Durchführung zwei wesentliche Punkte. Diese sind
- Prozesse – Aktivitäten
- Kostentreiber
Sie werden folgend genauer erläutert.
Aktivitäten – Teilprozesse – Prozesse
In der Verwaltung können sicherlich die Fragen nach den Prozesskosten teilweise beantwortet werden, aber eine Aufschlüsselung, für welche Leistungen diese Ressourcen verbraucht werden fällt schwer. Hier setzt die Prozesskostenrechnung an. Sie erhebt den Anspruch mittels Analyse der Tätigkeiten im Gemeinkostenbereich sowie der Ausarbeitung von Teilprozessen und dem Zusammensetzen zu Hauptprozessen eine Möglichkeit zur Verrechnung bei den korrekten Kostenträgern zu ermöglichen.
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Aktivitäten im IT-Bereich, die Gemeinkosten verursachen sind nach /Masterkurs2005/:
- logistische Aktivitäten: Personal für den Transport; Transportmittel;
- Koordinierungs-Aktivitäten: managen des IT-Personals, Transportmittels, Rechner- und Netzwerkkapazitäten und Sicherung des störungsfreien
IT-Betriebs - Qualitätssicherungs-Aktivitäten: Personal zur Sicherung des Qualitätsstandards in z.B. SW-Entwicklung und IT-Betrieb
- Änderungs-Aktivitäten: Entwicklungspersonal;
Aktivitäten sind von Menschen ausgeführte oder initiierte Handlungen, die zielgerichtet ausgeführt werden. Aktivitäten besitzen Inputfaktoren,
wie z.B. Arbeits- bzw. Maschinenstunden, Material, Informationen u.s.w.. Als Resultat einer Aktivität erhält man Outputfaktoren, die ein Produkt oder
einen Service darstellen. Aktivitäten sind immer homogen, ihre Ursachen sind immer gleich. Das heißt, Kosten für Aktivitäten hängen beispielsweise von der Anzahl der Materialbestellungen ab. Aktivitäten haben somit in der Praxis folgende definierte Bestandteile:
- eindeutiger, sinnvoller Name
- Zusammenfassende Beschreibung
- Position innerhalb des Unternehmens
- Output für entsprechende Kunden
- Input und entsprechende Lieferanten
- Kennzahlendefinitionen und Zielgrössen
Aktivitäten können auch in die Bereiche aufgeteilt werden:
- direkt wertkreierende Aktivitäten (aus sicht des Kunden)
- indirekt wertkreierende Aktivitäten (für den Kunden nicht ersichtlich, z.B. Controlling)
- nicht-wertkreierende Aktivitäten (sollte versucht werden diese zu eliminieren)
Aktivitäten werden entsprechend zu Teilprozessen und Prozessen im Unternehmen ergänzt.
Kostentreiber
In der Literatur werden Kostentreiber mit den folgenden Charakteristika beschrieben:
- sie repräsentieren die gesamte Kostenursache der Aktivität
- sie sollen möglichst einfach von den bestehenden Informationen ableitbar sein
- klar und verständlich sein
- allgemein akzeptiert werden
Kostentreiber kann man sich so vorstellen, dass sie die Auslöser einer Aktivität sind. Deshalb kann man sagen, dass je häufiger ein Kostentreiber auftritt, um so häufiger wird eine Aktivität durchgeführt und die Kosten steigen. Beispiele von Aktivitäten und ihrer Kostentreiber sind in folgender Tabelle aufgezeigt:
| Aktivität | Kostentreiber |
|---|---|
| Rohmaterial beziehen | Anzahl Bezüge |
| Arbeitspapiere ausgeben | Anzahl Operationspläne |
| Auftrag planen | Anzahl Operationspläne |
| Werkzeug / Betriebsmittel bereitstellen | Anzahl Betriebsmittel |
| Qualitätskontrolle | Anzahl Kontrollen |
| Fertigprodukte abliefern und einlagern | Anzahl Paletten |
Prozesskostenrechnung – Beispiel
Zur Verdeutlichung wird folgend ein Rechenexempel vorgestellt.
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Wir stellen uns ein Unternehmen vor, das Router herstellt. Betrachten wir nun das Unternehmen nach der konventionellen Kostenrechnung. Die
Fertigungsgemeinkosten (Maschinen, Strom, Miete, etc.) der Router haben im letzten Jahr 550’000 € betragen. Dabei sind 5’000 Einzellohnstunden angefallen.
Die Rechnung 55’000 € / 5’000 Stunden ergibt den Preis von 110 € pro Einzellohnstunde. Nun erhält diese Firma einen Auftrag für die Herstellung eines gesonderten Routers. Hierbei fallen an:
- 200 € Einzelmaterialkosten
- 2 Einzellohnstunden für je 110 €
- 2 Einzellohnstunden für Mitarbeiter 30 €
| 200 € | Einzelmaterialkosten | |
| + | 220 € | Einzellohnkosten |
| + | 60 € | Einzellohnkosten |
| = | 480 € | Gesamtkosten |
Nach dieser Rechnung werden 480 € für die Herstellung des Routers investiert.
Nun wird in dem Unternehmen eine Prozesskostenkalkulation nach der „neuen“ Methode durchgeführt. Dabei werden die folgenden Prozesse und ihre Kostentreiber und ihre Häufigkeiten identifiziert und die jeweiligen Kosten erfasst:
| Prozess | Kosten | Kostentreiber | Anzahl Kostentreiber | Pro Kostentreiber |
|---|---|---|---|---|
| Material bewegen | 50’000 € | Anzahl Materialteile | 20’000 | 2,50 € pro Teil |
| Router fertigen | 420’000 € | Maschinenstunden | 30’000 | 14 € pro Stunde |
| Finishing | 80’000 € | Minuten in der Werkstadt | 20’000 | 4 € pro Minute |
Für den Auftrag werden durch die Mitarbeiter folgende Aktivitäten ermittelt:
- 40 Materialbewegungen
- 12 Maschinenstunden
- 10 Minuten für das Finishing
Daraus ergibt sich folgende Rechnung:
| 200 € | Einzelmaterialkosten | |
| + | 60 € | Einzellohnkosten |
| + | 100 € | Materialbewegungen (40 * 2,50 €) |
| + | 168 € | Router fertigen (12 * 14,- €) |
| + | 40 € | Finishing (10 * 4,- €) |
| = | 568 € | Gesamtkosten |
Die Prozesskostenkalkulation ergibt einen anderen Fertigungspreis des Routers von 568 €. Dieser Preis ist durch die detailiertere Betrachtung
realitätsnäher. Auf Grund dieser Kalkulationen werden häufig Preisverhandlungen geführt. Nun stellen wir uns vor, dass das Pricing auf Grund der
Herkömmlichen Berechnung von 480€ einen Verkaufspreis von 550 € ansetzt. Eine Gewinnmarge von 14,6 % wird erwartet. Durch die Prozesskostenrechnung wissen wir aber, dass wir 568 € für die Routerproduktion ausgeben und machen in Wirklichkeit einen Verlust von 18 €, also – 3.2 %. Bei dieser Preisgestaltung wird der Routerverkauf wohl durch die Produktion anderer technischer Geräte im Unternehmen subventioniert. Die Gesamtkosten eines Unternehmens ändern sich durch die Prozesskostenrechnung nicht. Es wird lediglich eine klarere Umstrukturierung vorgenommen, die eine detailliertere Berechnung und Differenzierung, und somit eine optimaler Planen und Steuerung ermöglichen.
Kritische Betrachtung
Prozesskostenrechnungen eignen sich nicht für alle Bereiche eines Unternehmens. Sie können hauptsächlich in Bereichen gut eingesetzt werden, in denen wenige Entscheidungen getroffen werden müssen. Auch ist der Einsatz nicht flächendeckend notwendig, da er sehr aufwendig und Kostenintensiv ist. Bei wichtigen Kernbereichen mit hoher betrieblicher Bedeutung sind PZKR empfehlenswert. Auch werden PZKR häufig in der Praxis neben den herkömmlichen Kostenrechnungen eingesetzt, um als Ergänzung weitere Sichtweisen zu erhalten. In der Controlling-Welt ist eine zukunftsorientierte Blickrichtung eingeschlagen, wenn es um Prozesskostenrechnung geht. Aber sie wird häufig noch nicht eingesetzt. Es gibt auch nicht wenige Berichte darüber, dass die Einführung gescheitert ist. Gründe für das Fehlschlagen der Prozesskostenrechnung liegen häufig in den Umständen des Unternehmens, nicht aber in der PZKR selbst:
- allgemeine Abwehrhaltung gegen den Wandel
- fehlende Akzeptanz beim Betrieb eines neuen Kostenrechnungssystems
- fehlende Managementunterstützung
- zu hohe Erwartungen
- ungenügendes Projektmanagement
- Schwierigkeiten beim identifizieren von Aktivitäten und Kostentreibern
- zu hoher zeitlicher und finanzieller Aufwand
Quellenangabe
/Masterkurs2005/ – Masterkurs IT-Controlling; Andreas Gadatsch, Elmar Mayer; Vieweg-Verlag; 2005
/Wöhe2002/ – Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre 21. Auflage; Günter Wöhe; Verlag Vahlen; 2002
/Fiedler1998/ – Einführung in das Controlling; Dr. Rudolf Fiedler; R. Oldenburg Verlag München Wien; 1998
